DE NUEVO LA PLUSVALÍA MUNICIPAL

El impuesto sobre incremento de valor de terrenos de naturaleza urbana-IIVTNU en adelante-, llamado popularmente impuesto de la plusvalía parece estar firmemente decidido a posicionarse en nuestra doctrina actual y reciente como la propia constante de la gravedad.

La última decisión sobre este impuesto la encontramos en la reciente Sentencia del Tribunal Supremo nº 435/2020 de 18 de mayo, que ha dado también bastante que hablar sobre todo a colación de determinados fragmentos que a modo de titulares han generado la impresión que nuestro Alto Tribunal ha cambiado el criterio seguido hasta el momento tras la STC 59/2017, y la propia STS de 9 de julio de 2018, limitando la posibilidad de los contribuyentes de reclamar el impuesto en los supuestos en los que la liquidación del mismo ya fuera firme.

Por ello es necesario aclarar que la doctrina imperante en nuestra doctrina, especialmente desde el año 2017, se mantiene esencialmente, es decir:

1. Los artículos 107.1 y 107.2 a) de la Ley de Haciendas Locales-LHL en adelante-, a tenor de la interpretación del fundamento jurídico 5 de la STC 59/2017, adolecen sólo de una inconstitucionalidad y nulidad parcial. En este sentido, son constitucionales y resultan, pues, plenamente aplicables, en todos aquellos supuestos en los que el obligado tributario no ha logrado acreditar que la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título (o la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos), no ha puesto de manifiesto un incremento de su valor o, lo que es igual, una capacidad económica susceptible de ser gravada con fundamento en el artículo 31.1 de la Constitución Española.

2. El artículo 110.4 LHL, sin embargo, es inconstitucional y nulo en todo caso (inconstitucionalidad total) porque, como señala la STC 59/2017 (RTC 2017, 59) , “no permite acreditar un resultado diferente al resultante de la aplicación de las reglas de valoración que contiene“, o, dicho de otro modo, porque “impide a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica ( SSTC 26/2017 (RTC 2017, 26) , FJ 7, y 37/2017 (RTC 2017, 37) , FJ 5)”. Esa nulidad total de dicho precepto, precisamente, es la que posibilita que los obligados tributarios puedan probar, desde la STC 59/2017, la inexistencia de un aumento del valor del terreno ante la Administración municipal o, en su caso, ante el órgano judicial, y, en caso contrario, es la que habilita la plena aplicación de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL […]“. 

3. Corresponde al obligado tributario probar la inexistencia de incremento de valor del terreno onerosamente transmitido. Y este extremo, no solo se infiere con carácter general del artículo 105.1 LGT , conforme al cual “quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo“, sino que también, y en el ámbito concreto que nos ocupa, ha sido puesto de relieve por el Pleno del Tribunal Constitucional en el FJ 5 b) de la STC 59/2017, y admitido, incluso, por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativa del Tribunal Supremo en el Auto de admisión de 30 de octubre de 2017 (RCA 2672/2017) (RJ 2017, 5798) . 

4. Para acreditar que no ha existido la plusvalía gravada por el IIVTNU podrá el sujeto pasivo (a) ofrecer cualquier principio de prueba, que al menos indiciariamente permita apreciarla, como es la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión que se refleja en las correspondientes escrituras públicas [cuyo valor probatorio sería equivalente al que atribuimos a la autoliquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales en los fundamentos de derecho 3.4 de nuestras sentencias de 23 de mayo de 2018 (RRCA núms. 1880/2017 (RJ 2018, 2432) y 4202/2017 (RJ 2018, 2431) ), de 5 de junio de 2018 ( RRCA núms. 1881/2017 (RJ 2018, 2866) y 2867/2017 (RJ 2018, 2862) ) y de 13 de junio de 2018 ( RCA núm. 2232/2017 (RJ 2018, 3251) ]; (b) optar por una prueba pericial que confirme tales indicios; o, en fin, (c) emplear cualquier otro medio probatorio ex artículo 106.1 LGT que ponga de manifiesto el decremento de valor del terreno transmitido y la consiguiente improcedencia de girar liquidación por el IIVTNU. 

5. Aportada,- por cualquier medio- por el obligado tributario, la prueba de que el terreno no ha aumentado de valor, deberá ser la Administración la que pruebe en contra de dichas pretensiones para poder aplicar los preceptos del TRLHL que el fallo de la STC 59/2017 ha dejado en vigor en caso de plusvalía, y en suma,

5. Contra el resultado de la valoración de la prueba efectuada por la Administración en el seno del procedimiento tributario correspondiente, el obligado tributario dispondrá de los medios de defensa que se le reconocen en vía administrativa y, posteriormente, en sede judicial. En la vía contencioso-administrativa la prueba de la inexistencia de plusvalía real será apreciada por los Tribunales de acuerdo con lo establecido en los artículos 60  y 61  de la Ley 29/1998 de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa- LJCA en adelante-y, en último término, y tal y como dispone el artículo 60.4 LJCA, de conformidad con las normas del Código Civil y de la Ley de Enjuiciamiento Civil.

Pues bien sentado lo anterior (o más bien sentada la aclaración), la STS de 18 de mayo de 2020 se pronuncia sobre un supuesto específico partiendo de la base de la admisión del interés casacional objetivo, basado en ese caso particular en dos cuestiones nucleares (pronunciándose el TS únicamente sobre la primera):

“1. Determinar si la STC 59/2017, de 11 de mayo, permite revisar en favor del contribuyente actos administrativos de liquidación del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos, correctores de la previa autoliquidación presentada, practicada en un supuesto en que no hubo incremento de valor probado, que han quedado firmes por haber sido consentidos antes de haberse dictado tal sentencia. 

2. En caso de que diéramos a la pregunta anterior una respuesta afirmativa, habilitante de esa posibilidad de revisión de actos firmes por consentidos, dilucidar en virtud de qué título jurídico – esto es, de qué causa legal de nulidad radical o de pleno derecho, de las tipificadas  numerus clausus en el  artículo 217  LGT – operaría; y, además, con qué limitación temporal“. 

En consecuencia, ya ab initio, cabe apreciar una primera particularidad del fallo del TS, pues éste se circunscribe únicamente a aquellos supuestos en los que el régimen de devengo de la cuota tributaria del IIVTNU haya sido por liquidación de oficio por parte de la Administración tributaria (la cual es impugnable por la vía de la reposición administrativa- ex art. 14.2 LHL, no por el procedimiento de devolución de ingresos indebidos), quedando esta doctrina al margen de aquellos otros casos en los que el sistema de devengo haya sido por autoliquidación (siendo éste, en mi opinión, el más frecuente) .

La segunda particularidad es que la doctrina emitida por el TS se refiere a un caso concreto en el que el Juzgador de instancia consideró que la cuestión planteada por el contribuyente (solicitud de ingreso indebido de una cuota del IIVTNU que ya era firme pero no estaba sujeto a un plazo de prescripción al haber incurrido en causa de nulidad), descartado el procedimiento extraordinario de revisión, y en caso de minusvalía, podía reconducirse por la vía de la revisión de actos nulos de pleno derecho, o bien por la revocación administrativa, pero que tras puntualizar, el TS, que la acción de nulidad es sumamente restrictiva (y sólo aplicable en caso de que concurra alguna de las causas tasadas en el art. 217 LEC) descarta la posibilidad de que en el caso concreto planteado se pueda anular una liquidación del IIVTNU por la vía del art. 217.1 a) LGT en relación con el art. 31.1 de la Constitución Española al no referirse este precepto a un derecho susceptible de amparo constitucional. Consecuentemente el fallo del TS no se refiere (y por tanto no descarta) la posibilidad de que el impuesto pudiera ser anulado sobre la base de otras causas previstas en la LGT como a mi juicio puede suceder con la del apartado e), o incluso f) del mismo art. 217.1 LGT, que efectivamente pueden darse, e invocarse en algunos casos en la impugnación del impuesto de la plusvalía.

La tercera particularidad viene referida al cauce impugnatorio articulado por el contribuyente frente a una liquidación que resultó ser firme, habiendo éste optado por la vía del art. 221.3 LGT, precepto que regula el procedimiento de ingresos indebidos. Aquí hemos de entender que el Alto Tribunal no considera ese procedimiento como el cauce adecuado, cuando sostiene: “no es posible una devolución directa, automática del gravamen abonado en aplicación de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL (declarados parcialmente inconstitucionales), sino que tal devolución debe solicitarse necesariamente a través de alguno de aquellos procedimientos, en el bien entendido de que no cabe, en el caso, acudir al recurso extraordinario de revisión pues, entre los motivos tasados previstos en el  artículo 244 de la Ley General Tributaria, no se encuentra la declaración de inconstitucionalidad del precepto legal en que se amparó el acto de liquidación“, pero sí será posible la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a), c) y d) del artículo 216, y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 LGT, para lo cual habrían de concurrir al menos una de dos posibles condiciones insoslayables: i) que el acto (firme) de aplicación del tributo en virtud del cual se haya efectuado el ingreso indebido sea nulo de pleno derecho ;o ii) que se revoque en los términos del  artículo 219 de la Ley General Tributaria,”en ambos casos -obvio es decirlo- siempre que se cumplan estrictamente las exigencias previstas en esos dos preceptos. “

En resumen, si bien es cierto que la Sentencia de 18 de mayo de 2020 del TS matiza y puntualiza la doctrina emitida anteriormente sobre el IIVTNU, lo hace exclusivamente respecto a cuotas del impuesto devengadas por el procedimiento de liquidación (no de autoliquidación) y sobre el examen de la invocación de la causa de nulidad prevista en el art. 217.1.a), descartando la posibilidad de anulación del impuesto por esa causa relacionada con el art. 31 CE, y por el cauce específico de devolución de ingresos indebidos, pero no descartando, ni por ende impidiendo que una liquidación firme por IIVTNU pueda ser revisada por el resto de causas previstas en el art. 217 LGT y por los cauces establecidos en el Capítulo II del Título V de la Ley General Tributaria.

Texto: Alvaro Torrecillas Martinez

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